TVA d'un prof de guitare indépendant

Portrait de Xartez
Posté par Xartez
mer, 18/07/2007 - 11:40

Bonjour,

étant indépendante mais étudiante (en même temps), si j'enseigne la guitare dans une école privée, suis-je assujettie à la TVA ?

Si personne n'avait la réponse, quelqu'un pourrait-il me dire à quel "organisme" je dois poser cette question ?

En fait c'est assez urgent...

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Taxe sur la Valeur Ajoutée >> Commentaire TVA

III. Porté de l'exemption

Numéro 44/604
Ce point III, réunit les textes du Man. TVA ; de la circ. n° 25/1993, des décisions administratives et des QP relatifs aux prestations d'enseignement.

1.- Organismes d'enseignement et enseignement visés par l'exemption

A. Principe général

Numéro 44/605
Ne sont susceptibles d'être couvertes par l'exemption prévue à l'art. 44, § 2, 4° C.TVA, que les prestations, en matière d'enseignement scolaire ou universitaire, de formation ou recyclage professionnel qui sont dispensées par des organismes autres que ceux visés par l'art. 6 C.TVA ; ces derniers n'ont en effet pas d'activité économique au sens de l'art. 4 sauf pour les opérations prévues dans l'AR n° 26 du 2 décembre 1970, au nombre desquelles ne figurent pas les prestations d'enseignement, à l'exception des prestations de conduite automobile. Par ailleurs et pour tenir compte des remarques formulées par la Commission, l'exemption visée à l'art. 4, § 2, 4° C.TVA ne peut s'appliquer dans le chef des organismes de droit privé que dans la mesure où ces derniers dispensent des prestations d'enseignement à des conditions comparables à celles des organismes visés à l'art. 6 C.TVA. L'exemption s'applique donc aux prestations d'enseignement scolaire ou universitaire, de formation ou recyclage professionnel qui sont dispensées par des organismes de droit privé n'ayant pas de but lucratif et dont les recettes retirées de l'activité exemptée servent à couvrir les frais de cette activité, selon un cycle de cours correspondant à l'année scolaire ou académique, le respect d'un programme pédagogique, avec l'organisation d'examens, en vue de délivrer un titre (diplôme, certificat, brevet, attestation)

Numéro 44/606
Des considérations émise ci-avant, sont donc, exclus du bénéfice de l'exemption, les organismes constitués de société commerciale ou à forme commerciale ou ceux, même sous forme d'association sans but lucratif, dont la comptabilité ferait état d'un but lucratif. Ainsi, sont soumis en principe à la taxe, les cours dispensés par une société commerciale, sous quelque dénomination que ce soit (p. ex. séminaires, follow-up…) (Circ. 25/1993, n° 8, QP n° 911, DAEMS du 11 février 1994 - Rev. TVA n° 109, p. 693, n° 32).

1) Cours du jour - cours du soir

Numéro 44/607
Pour l'application de l'exemption, il est sans importance que l'enseignement visé soit dispensé le jour ou le soir, ou que le programme d'études comprenne une ou plusieurs disciplines qui peuvent être suivies par les élèves à leur libre choix (QP n° 970 du 21 mars 1994, PINXTEN - Rev. TVA n° 110, p. 1057, n° 13).

2) Examen

Numéro 44/608
Bien que normalement, un diplôme ou un titre équivalent soit uniquement délivré après qu'un examen sur la matière ait été réussi avec fruit, l'examen n'est pas une condition indispensable de l'exemption si l'organisme concerné délivre le titre en question (QP n° 970 du 21 mars 1994, PINXTEN - Rev. TVA n° 110, p. 1057, n° 13).

3) Diplôme

Numéro 44/609
Le diplôme ou titre décerné doit bien faire apparaître que l'élève a suivi un enseignement qui remplit les conditions fixées aux points 5 et 9 de la circ. n° 25/1993 (QP n° 970 du 21 mars 1994, PINXTEN - Rev. TVA n° 110, p. 1057, n° 13).

4) Cycle en cours

Numéro 44/610
L'administration de la TVA, consciente de ce qu'un changement radical du régime d'imposition intervenant en plein cycle de cours pouvait gravement perturber la situation des intéressés, a admis que pouvaient encore bénéficier de l'exemption, jusqu'au 21 août 1994 au plus tard, les cycles de cours et de leçons qui avaient débuté ou qui avaient été annoncés avant le 1er janvier 1994 et pour lesquels, vu le point de vue adopté par l'administration avant cette date, l'exemption trouvait à s'appliquer mais ne pouvait plus être maintenue compte tenu de la nouvelle réglementation. Ainsi, les minervals correspondant à des inscriptions antérieures au 1er janvier 1994 pour l'année académique 1993-1994 pouvaient continuer à bénéficier de l'exemption de la TVA, en vertu de la tolérance susvisée, en ce qui concerne notamment les paiements qui s'échelonnaient pendant l'année 1994. Toutefois, la tolérance prévue ci-avant ne pouvait pas être imposée aux prestataires de services qui souhaitaient malgré tout soumette les prestations d'enseignement à la taxe (QP n° 627 du 17 février 1994, DALEM - Rev. TVA n° 110, p. 1037, n° 4 et QP n° 970 du 21 mars 1994 - PINXTEN - Rev. TVA n° 110, p. 1057, n° 13).

B. Formation et recyclage professionnel

1) Durée de la formation ou du recyclage

Numéro 44/611
A l'égard de la formation et du recyclage professionnel qui sont exemptés sur la base de l'art. 44, § 2, 4° C.TVA, l'administration ne met pas comme condition stricte que l'enseignement visé soit dispensé pendant une période qui correspond à une année scolaire ou académique. Lorsque, par conséquent, les établissements qui dispensent un tel enseignement n'ont pas de but lucratif, l'exemption leur est applicable pour la durée de la formation ou du recyclage dans la mesure où la formation est donnée pendant une période qui est nécessaire à l'apprentissage d'un métier ou de la formation voulue ou pour obtenir du recyclage.

Numéro 44/612
Par perfectionnement ou éducation permanente (généralement dénommé séminaires) exempté de la TVA, il faut entendre l'enseignement dispensé, soit par des associations professionnelles ou par des organismes qui sont annexés à de telles associations ou qui en dépendent, soit pas des organismes sans but lucratif, qui est en principe uniquement accessible aux personnes qui exercent déjà le métier ou la profession auquel il se rapporte et dont la durée correspond au temps nécessaire pour acquérir une formation ou une spécialisation complémentaire dans le métier ou la profession exercée.

2) Entreprises d'apprentissage professionnel (EAP)

Numéro 44/613
En ce qui concerne les entreprises d'apprentissage professionnel dénommées EAP, celles-ci bénéficient de l'exemption pour les prestations d'enseignement ayant pour objet la formation professionnelle et ne peuvent, en règle, dès lors opérer la déduction de la TVA grevant les dépenses y consacrées. Lorsqu'au sein d'une EAP, les personnes suivant un stage de formation fabriquent des biens ou effectuent des travaux (maçonnerie, peinture, …) et que, d'une manière habituelles, ces biens sont vendus et ces travaux sont facturés à des tiers par l'EAP, de manière telle que ces activités se trouvent en concurrence sous quelque forme que ce soit avec une exploitation commerciale ou autre tenue par un assujetti à la TVA, cette EAP possède, en règle, pour la réalisation des opérations précitées, la qualité d'assujetti avec droit à déduction. La question de savoir si les opérations réalisées par une EAP contribuent à créer des distorsions de concurrence est évidemment une question de fait, à examiner en fonction des données propres à l'établissement, sans qu'il y ait lieu du reste de distinguer selon que l'EAP est agréée ou non. Lorsqu'une EAP effectue à la fois des opérations de formation professionnelle exemptées et des opérations imposables, elle a la qualité d'assujetti avec droit à déduction partielle et elle ne peut opérer la déduction de la TVA grevant ses dépenses que dans la mesure où elle les utilise pour effectuer des opérations soumises à la taxe (QP n° 503 du 10 avril 1990, KNOOPS - Rev. TVA n° 91, p. 335, n° 2).

3) Promotion de l'emploi par des sociétés ou associations

Numéro 44/614
Question posée au Ministre des Finances :

Les ASBL d'apprentissage professionnel bénéficient de l'exemption d'assujettissement à la TVA pour les biens et services produits dans le cadre de l'apprentissage professionnel. Une activité d'apprentissage organisée par une ASBL ou une entreprise (SPRL) dans le cadre d'une convention visant à l'intégration professionnelle des demandeurs d'emploi appartenant à des groupes à risque, peut-elle bénéficier de l'exemption d'assujettissement à la TVA pour les biens et services produits dans le cadre de l'apprentissage professionnel ?

Réponse du Ministre des Finances :

« Les initiatives développées par des sociétés ou des associations pour l'emploi en faveur de groupes à risque parmi les demandeurs d'emploi, telles que ces initiatives sont visées par l'art. 138 de la loi-programme du 30 décembre 1988, sont des prestations d'enseignement dont l'objectif est l'apprentissage d'un métier.

Etant donné que, entre autres, les prestations de formation et de recyclage professionnels sont exemptées de la TVA en vertu de l'article 44, § 2, 4° du code de la TVA, lesdites sociétés et associations n'ont pas la qualité d'assujetti avec droit à déduction pour ces opérations.

Toutefois, lorsque les biens et les services produits dans le cadre de la formation professionnelle sont vendus et facturés à des tiers, d'une manière habituelle, par des pareilles entreprises ou associations et que cette situation est susceptible de provoquer des distorsions de concurrence à l'égard de firmes commerciales ou autres exploitées par un assujetti avec droit à déduction, des entreprises ou associations acquièrent en règle la qualité d'assujetti avec droit à déduction pour la réalisation de ces opérations.

Le point de savoir si ces ventes contribuent à créer des distorsions de concurrence est évidemment une question de fait à examiner en fonction des données spécifiques à l'ASBL ou à l'entreprise (…) » (QP n° 834 du 9 octobre 1991, Mme VOGELS - Rev. TVA n° 97, p. 557, n° 9).

C. Enseignement des langues

Numéro 44/615
Particulièrement à l'égard de l'enseignement des langues, l'administration a décidé d'étendre l'exemption à celui-ci, considérant qu'il s'agit d'un enseignement fondamental au même titre que l'enseignement général. Cette exemption s'applique d'ailleurs sans considération de la forme juridique du prestataire, de l'intensité des cours dispensés et de leur intégration dans un cycle normal. Ainsi, en dispensant cet enseignement, les prestataires agissent à des fins comparables à celles des organismes de droit public, même si leur forme juridique est une société commerciale.

Numéro 44/616
L'administration est bien consciente de ce que les dispositions concernant l'exemption prévue en matière de prestations d'enseignement par l'art. 44, § 2, 4° C.TVA a fait surgir des questions d'interprétation et modifié, le cas échéant, certaines positions concurrentielles. Tel est en effet le cas en ce qui concerne la réglementation applicable à l'enseignement dispensé par les écoles privées de langues qui n'auraient plus pu bénéficier de l'exemption précitée, étant donné notamment la hausse du coût des prestations nouvellement imposables (de 0 pc à 21 pc), un tant soit peu diminuée par la déductibilité de la TVA en amont. Dans les discussions avec les écoles de langues privées qui ont eu lieu après la parution de la circ. n° 25/1993, ce problème de distorsion de concurrence est en effet apparu, d'autant plus que l'exemption en la matière n'est pas appliquée de la même manière dans tous les Etats membres de l'U.E. Par ailleurs, l'enseignement général visé par l'art. 44, § 2, 4° C.TVA précité, de sorte qu'en dispensant cet enseignement, les prestataires peuvent être considérés comme poursuivant des fins comparables à celles des organismes publics. C'est pourquoi il a été décidé que l'exemption visée à l'art. 44, § 2, 4° C.TVA peut être étendue à tout enseignement des langues, sans considération de la forme juridique du prestataire, de l'intensité des prestations données et de leur intégration dans un cycle normal de cours. L'exemption en la matière a pris cours à partir du 1er septembre 1994 (QP n° 1151 du 24 juin 1994 (Fr), GOL - Rev. TVA n° 111, p. 1246, n° 26).

D. Formation socioculturelle par des groupements et associations

Numéro 44/617
Pour bénéficier de l'exemption visée à l'art. 44, § 2, 4° C.TVA, la prestation d'enseignement doit satisfaire aux conditions prévues. Compte tenu de ces conditions, l'exemption ne s'applique pas, en principe, à l'enseignement qui, en dehors du cadre scolaire ordinaire, est donné dans le cadre de la promotion sociale de la personne, comme, entre autres, la formation pour adultes, la formation et le développement socioculturels pour des groupes cibles spécifiques et des groupes à problèmes. La formation socioculturelle susvisée peut néanmoins être dispensée aussi bien par des groupements associatifs que par des organismes qui, lorsqu'ils sont reconnus pour ce type d'enseignement par le ministre compétent en matière culturelle, sont subsidiés par les pouvoir publics.

Comme les dépenses de fonctionnement de ces groupements et organismes sont, en règle, couvertes par des subsides et, le cas échéant, par une contribution minime aux frais versée par les participants, lesdits groupements et organismes n'agissent pas dans les conditions de l'art. 2 C.TVA et ne doivent dès lors pas être identifiés à la TVA à défaut d'avoir la qualité d'assujetti pour l'activité ainsi exercée.

Numéro 44/618
A l'égard des associations ou groupements avec ou sans personnalité juridique, tels par exemple, les associations de bienfaisance, les cercles paroissiaux, les groupements de jeunesse et les associations de parents, les groupements patriotiques, politiques, culturels, scientifiques, philosophiques, philanthropiques, les cercles de gymnastique et les groupements pour l'organisation des loisirs, qui ne sont ni reconnus ni subsidiés par l'autorité, l'administration considère que, si les conditions ci-après sont réunies, ceux-ci ne doivent pas davantage être identifiés à la TVA. Les associations ou groupement visés ci-avant doivent satisfaire à toutes les conditions suivantes :

* le but de l'association ou du groupement ne peut pas consister dans la défense ou la promotion des intérêts professionnels de ses membres ;
* l'association ou le groupement ne peut avoir été constitué en vue précisément d'organiser des cours et de l'enseignement ;
* l'organisation de cours et de l'enseignement relatifs à une seule discipline ou une seule matière ne peut avoir lieu en permanence ou de façon régulière ;
* l'association ou le groupement ne peut avoir aucun but de lucre si bien que, le cas échéant, les contributions payées par les membres et, éventuellement, par d'autres participants ne peuvent servir qu'à couvrir exclusivement les frais ;
* l'association ou le groupement ne peut avoir la qualité d'assujetti en raison d'autres activités que l'organisation de réunions culturelles, sportives ou de divertissement.

(Déc. n° ET 81.094 du 29 août 1994 - Rev. TVA n° 110, p. 1026, n° 1000).

E. Organisme annexé à un organisme exempté

Numéro 44/619
L'exemption en matière d'enseignement s'applique également lorsque les opérations concernées sont dispensées par un organisme n'ayant pas de but lucratif et dont les recettes retirées de l'activité exemptée servent à couvrir les frais de cette activité et qui est annexé à un organisme exempté ou qui en dépend. Dans ce cas, l'administration considère qu'il existe un lien de dépendance dès que les élèves ou les membres du personnel enseignant participent activement à la direction de l'organisme concerné.

F. Enseignement sportif

1) Principe

Numéro 44/620
L'enseignement sportif (leçons d'équitation, de natation, de pilotage d'avions etc.) n'est pas considéré comme un enseignement scolaire. L'exemption établie par l'art. 44, § 2, 4° C.TVA n'est donc en principe pas applicable aux manèges, aux écoles de danse, aux écoles de pilotage et autres activités de même nature. Il existe deux restrictions à ce principe général :

a) Formation professionnelle

Numéro 44/621
L'enseignement sportif prodigué par les manèges, les écoles de danse et, plus généralement les établissements où un enseignement sportif est donné, ne peut, en principe, être qualifié d'enseignement scolaire, mais peut être éventuellement considéré comme de la formation professionnelle. Sous cette seule condition de formation professionnelle, l'enseignement sportif est exempté en vertu de l'art. 44, § 2, 4° C.TVA s'il est dispensé par un organisme visé par cette disposition.

b) Article 44, § 2, 4° du Code de la TVA

Numéro 44/622
L'enseignement sportif est susceptible éventuellement de bénéficier d'une autre exemption : celle prévue à l'art. 44, § 2, 3° C.TVA dans le chef d'un exploitant d'établissement d'éducation physique ou d'installations sportives qui ne poursuit pas de but lucratif et dont les recettes retirées de l'activité exemptée servent exclusivement à en couvrir les frais. En effet, cette dernière exemption couvre non seulement les prestations qui tendent à l'apprentissage du sport (p. ex. : apprendre à nager, à piloter, …), mais aussi à la pratique effective de ce sport (p. ex. utilisation des installations sportives).

Numéro 44/623
Dans tous les autres cas, l'enseignement sportif est en principe soumis à la taxe.

2) Ecole d'équitation

Numéro 44/624
L'opération qui consiste, dans le chef d'un manège, à mettre à disposition des chevaux, moyennant rémunération, à des personnes qui désirent pratiquer le sport équestre est une prestation de services visée à l'art. 18, § 1er, al. 2, 4° ou 12° C.TVA. Cette prestation est en principe imposable à la taxe au taux normal qui est actuellement de 21 pc. Quant aux leçons d'équitation, elles sont également des prestations de services visées au même article, al. 2, 1° et sont taxables au même taux. Ces dernières opérations ne peuvent d'ailleurs pas bénéficier d'une exemption de la taxe au titre de prestations d'enseignement visées à l'art. 44, § 2, 4° C.TVA précité. Le fait qu'une exemption spécifique vise les prestations fournies aux personnes qui pratiquent une activité sportive, par des exploitants d'installations sportives lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais.

Cette exemption, prévue par l'article 44, § 2, 3° C.TVA vise toutes les disciplines sportives et s'étend aussi bien aux prestations qui tendent à apprendre un sport qu'à la pratique effective de ce sport (QP n° 862 du 4 octobre 1994, DEWORME - Rev. TVA n° 111, p. 1281, n° 44).

3) Ecole de ballet

Numéro 44/625
La circ. n° 19 du 15 juin 1978, actuellement abrogée par la circ. n° 25 du 24 décembre 1994 qui précisait le régime applicable aux prestations d'enseignement pour l'application de l'art. 44, § 2, 4° C.TVA, range dans l'enseignement scolaire ou universitaire, l'enseignement artistique dispensé par les écoles de ballet. Elle limite l'exemption à cet enseignement à l'exclusion de celui qui est dispensé par les écoles de danse, auxquelles l'assujettissement avec droit à déduction doit, en principe, être reconnu. La distinction à opérer, pour la détermination du régime d'imposition à la TVA, entre l'enseignement du ballet et l'enseignement de la danse, doit s'inspirer à la fois de la nature de l'enseignement prodigué et des motivations qui le sous-entendent, tant dans le chef de l'enseignant que dans celui de l'élève. Selon les définitions classiques, l'art du ballet s'identifie à l'art chorégraphique ; sur la base techniques spécifiques, classiques ou modernes (études de pas et de postures, travail à la barre, exercices d'assouplissement, etc), il tend à l'interprétation de compositions chorégraphiques destinées le plus souvent à la représentation scénique, par un ou plusieurs danseurs, avec ou sans accompagnement musical. L'école de ballet se caractérise donc par une série de critères en rapport avec l'art qu'elle enseigne. Les cours sont axés sur des techniques spécifiques permettant de multiples compositions et interprétations chorégraphiques, qui n'ont que peu ou pas de rapport avec les danses classiques ou modernes pratiquées dans les réunions dansantes. Le plus souvent prodigués par des artistes ou d'anciens artistes de ballet, ces cours poursuivent, une formation qui doit tendre, à plus ou moins long terme, pour les élèves doués, à la possibilité de participer, professionnellement ou non, à des représentations scéniques de l'art chorégraphique. En bref, l'école de ballet se reconnaît, non pas tant par l'appellation qu'elle se donne, mais par son programme de formation spécifique et les vocations que cette formation peut susciter dans l'exercice de l'art chorégraphique. Aucune distinction ne doit du reste être établie selon que l'école de ballet est exploitée par une personne morale ou par une personne physique (Déc. du 3 avril 1981 n° ET 31.127 - Rev. TVA n° 50, p. 499, n° 766).

Numéro 44/626
Il a été admis, pour l'exploitation d'un internat qui n'est pas administrée par l'établissement d'enseignement, un lien de dépendance vis-à-vis de l'établissement d'enseignement organisateur (école de ballet), parce que seuls les élèves de l'école de ballet étaient admis à l'internat, que le montant de la pension était fixé en concertation avec la direction de l'école, que celle-ci intervient dans l'organisation pratique (jour d'ouverture, composition de la nourriture, surveillance des études, etc…) et que le conjoint de l'exploitant de l'internat, qui donne cours à l'école de ballet, était, conformément aux exigences posées par la direction de l'école, responsable de l'accompagnement pédagogique des élèves. L'exonération visée à l'art. 44, § 2, 4° C.TVA a été accordée pour le logement, le repas et les boissons, de même que pour le transport des internes de la gare à l'école et vice-versa à l'occasion des soirées de représentation. L'exploitant indépendant de l'internat a été considéré comme assujetti exempté (Déc. du 24 août 1987, n° ET 60.611, non publiée).

4) Ecole de danse

Numéro 44/627
Par opposition à l'école de ballet, l'école de danse prodigue un enseignement dont le caractère artistique ne peut être dénié, mais qui fait appel à d'autres techniques (études systématiques de danses classiques, modernes ou folkloriques, dûment dénommées et cataloguées au fur et à mesure où la mode du temps les a imposées) pour atteindre un autre objectif, qui peut être la recherche d'une plus grande harmonie corporelle, au stade de l'individu ou du couple, la poursuite de relations sociales plus agréables, ou un but de divertissement dans les réunions mondaines ou populaires (cocktails dansants, bals privés ou publics, night-clubs et dancings, concours de danses, etc). Cette définition de l'école de danse exclut toute distinction selon la nature des danses dont l'enseignement est prodigué ; elle vise donc les danses classiques (menuets, valses, etc.), malgré l'apparente relation que ces danses anciennes peuvent avoir avec le ballet classique. Les prestations de ces écoles de danse sont passibles de la taxe, qui est due au taux de 21 pc à l'exception des deux situations suivantes :

* l'exploitant de l'école est un organisme qui ne poursuit pas un but lucratif et dont les recettes retirées des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ; il bénéficie alors, pour son activité d'enseignement, de l'exemption prévue par l'art. 44, § 2, 3° C.TVA ;
* L'école de danse est spécialisée dans la formation ou le recyclage professionnels de ses élèves, ce qui suppose que ceux-ci poursuivent un objectif professionnel en participant aux cours, et notamment la pratique professionnelle et l'enseignement de la danse ; l'école bénéficie, dans cette mesure, de l'exemption prévue par l'art. 44, § 2, 4° C.TVA (Déc. du 3 avril 1981 n° ET 31.127 ; Rev. TVA n° 50, p. 499, n° 766).

5) Cours de yoga

Numéro 44/628
Bien qu'il fasse appel à des notions d'anatomie, de physiologie, de psychologie et de philosophie, l'enseignement du yoga, tel qu'il est dispensé aux élèves, n'est pas une branche enseignée dans les réseaux traditionnels d'enseignement. Il en résulte que les prestations qui sont fournies dans le cadre de l'enseignement du yoga, sont passibles de la TVA aux taux de 21 pc. L'administration considère toutefois que le yoga constitue une forme d'éducation physique au sens de l'art. 44, § 2, 3° C.TVA. Par conséquent, les établissements d'enseignement du yoga bénéficient de l'exemption de la TVA à la faveur de cette disposition, pour les prestations qu'ils fournissent aux personnes qui y suivent des cours de yoga, lorsque ces établissement sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais. L'exemption prévue par l'art. 44, § 2, 4° C.TVA s'applique également dans la mesure où l'enseignement du yoga peut être considéré comme de la formation ou du recyclage professionnel. Il en est ainsi pour les cours qui préparent d'une manière spécifique les élèves à un examen leur permettant d'obtenir le diplôme de professeur de yoga reconnu par un groupement professionnel (Déc. du 18 avril 1979 n° ET 31.312 - Rev. TVA n° 41, p. 526, n° 704 et Déc. du 6 avril 1979 n° ET 31.185 - Rev. TVA n° 41, p. 527, n° 705).

G. Leçons privées

Numéro 44/629
L'exemption couvre également les leçons privées dans la mesure où celles-ci portent sur des matières enseignées dans les réseaux traditionnels, ou sur la formation ou le recyclage professionnel et sont dispensées, à titre personnel, par des personnes physiques uniquement. Il convient toutefois d'attirer l'attention sur le fait que lorsqu'une personne physique donne des leçons ou des cours dans un établissement qui fournit des services qui sont ou non soumis à la taxe, l'administration considère, pour l'application de la TVA, qu'il existe normalement un lien de subordination entre cette personne et l'établissement. De la sorte, il n'y a pas d'opération imposable dans leurs rapports, si bien que les prestations échappent à la taxe. Ce lien de subordination doit, selon les circonstances, particulièrement ressortir de la relation entre l'enseignant personne physique et l'institution. C'est notamment le cas, lorsque l'enseignant doit se soumettre totalement au règlement intérieur de l'institution qui, pour le reste, fixe unilatéralement le contenu de la matière enseignée, l'horaire et la rétribution ou rémunération de l'enseignant (circ. n° 25/1993 n°s 10 et 11 - Rev. TVA N° 108, p. 327).

H. Enseignement des auto-écoles

Numéro 44/630
Les services fournis par les écoles de conduite de véhicules automoteurs circulant sur la voie publique ne peuvent pas, compte tenu de la porté limitée de l'art. 44, § 2, 4° C.TVA, être considérés comme de « l'enseignement scolaire ». Les services fournis par ces établissements sont par conséquent imposables à la taxe. Toutefois, si l'apprentissage de la conduite automobile concerne de la formation ou du recyclage professionnel, cet apprentissage est susceptible de bénéficier à ce titre de l'exemption visée à l'art. 44, § 2, 4°, précité, à condition d'être dispensé par un organisme exempté. En matière de conduite automobile, sont seuls considérés comme ayant pour objet la formation et le recyclage professionnels, les services fournis en vue de l'obtention du permis de conduire pour véhicules de la catégorie C (camions) et pour la catégorie D (autobus). Il y a lieu de signaler que les établissements visés à l'art. 6 C.TVA sont assujettis pour l'exploitation d'une école de conduite de véhicules automoteurs étant donné que cette activité est reprise à l'article premier, 1°, dernier tiret, de l' AR n° 26 relatif à l'assujettissement des organismes publics à la TVA. L'exemption ne leur est donc applicable que lorsque les prestations sont de la formation ou du recyclage professionnels et que ces établissements ne réalisent pas de but de lucre (v. circ. n° 25/1993, n° 17 à 19 -Rev. TVA n° 108, p. 330).

Numéro 44/631
Les examens théoriques et pratiques que les centres d'examen prévus à l'art. 28, 1° de l'AR du 25 septembre 1968, font subir aux personnes qui désirent obtenir la licence d'apprentissage ou le permis de conduire un véhicule automobile sont des prestations d'enseignement au sens de l'art. 44, § 2, 4° C.TVA. Les prestations de ces centres bénéficient dès lors de l'exemption de la taxe (Déc. du 19 mai 1972, n° T 2.308 - Rev. TVA N° 8, p. 367, n° 318).

Cette position a été confirmée par une Réponse du ministre des Finances à la question parlementaire n° 1323 de M. le Repr. VAN DEN EYNDE du 9 décembre 1994.

(…)

« Bien que l'utilité des leçons de conduite automobile soit incontestable, cet enseignement, compte tenu de l'application strictement limitée de l'article 44, § 2, 4° du Code de la TVA, ne peut être considéré comme de l'enseignement scolaire tel que visé à la disposition précitée.

D'autre part, les leçons de conduite automobile pour l'obtention du permis pour véhicules de la catégorie C (camions) et véhicules de la catégorie D (autobus) sont considérées comme de la formation ou du recyclage professionnel tels que visés à l'article 44, § 2, 4°, déjà cité. Lorsque ces leçons sont données par des organismes qui ne poursuivent pas de but de lucre, l'exemption en question leur est dès lors applicable. » (Circ. 25/1993, n° 17 à 19 - Rev. TVA n° 113, p. 524, n° 26).

I. Enseignement du pilotage d'un avion

Numéro 44/632
L'exemption prévue à l'art. 44, § 2, 4° C.TVA s'applique également à l'égard de l'enseignement du pilotage d'avions lorsque celui-ci est dispensé dans le cadre d'une formation de pilotage professionnel d'avions. Sont considérées, pour l'application de l'exemption de la TVA, ici visée, comme formation professionnelle en relation avec le pilotage d'avions, les prestations de services effectuées par des organismes sans but de lucre qui sont titulaires d'une licence d'exploitation délivrée par le Ministère des Communications et de l'Infrastructure, Administration de l'Aéronautique et données par des personnes physiques qui en tant qu'instructeurs de deuxième niveau possèdent un certificat d'aptitude délivré par l'administration susmentionné pour la formation de pilotes professionnels ou pilotes de ligne. Les participants doivent en outre être en possession d'une attestation délivrée par la même administration de laquelle il ressort qu'ils ont réussi les épreuves théoriques de pilotes professionnels ou pilotes de ligne (QP n° 1458 du 9 mars 1995, VAN GREMBREGEN - Rev. TVA n° 114, p. 672, n° 20).

Numéro 44/633
Par formation ou recyclage professionnel, on entend uniquement, pour l'application de la TVA, les services qui sont fournis par des instructeurs des deuxième et troisième niveaux aux personnes qui sont déjà en possession d'une attestation délivrée par le Ministère des Communications, Administration de l'Aéronautique et de laquelle il ressort, selon le cas :

1) que le candidat-pilote professionnel a réussi les épreuves théoriques de pilote professionnel d'avion, de pilote professionnel de première classe d'avion et de pilote de ligne d'avions ;

2) ou que le candidat-instructeur a réussi les épreuves didactiques au sol.

(Déc. du 23 mai 1980, n° ET 31.664 ; Rev. TVA n° 45, p. 261, n° 738 et QP n° 243 du 22 mai 1980, MANGELSCHOTS ; Rev. TVA n° 46, p. 368, n° 3).

J. Enseignement dispensé par la Croix-Rouge de Belgique

Numéro 44/634
La Croix-Rouge de Belgique bénéficie de l'exemption prévue par l'art. 44, § 2, 4° C.TVA, pour les diverses prestations d'enseignement qu'elle fournit, ainsi que pour la livraison de manuels ou brochures d'enseignement et de matières premières destinées à la rééducation des handicapés. (Déc. du 10 décembre 1970 n° T 1.925 - Rev. TVA n° 1, p. 108, n° 33).

K. Enseignement de la coiffure

Numéro 44/635
Les prestations des établissements d'enseignement sont exemptées de la taxe en vertu de l'art. 44, § 2, 4° C.TVA. Les prestations relatives à l'exercice de l'art de la coiffure que les élèves sont amenés à effectuer au sein d'établissements dans le but d'acquérir une formation et une meilleure expérience professionnelles rentrent dans le champ d'application des prestations des établissements d'enseignement et ne sont dès lors pas soumises à la TVA (QP n° 263bis du 28 mai 1986, SAUWENS - Rev. TVA n° 75, p. 64, n° 7).

L. Enseignement de l'esthétique

Numéro 44/636
Les prestations d'enseignement fournies par les écoles d'esthétique bénéficient de l'exemption prévue par l'art. 44, § 2, 4° C.TVA (Déc. du 2 décembre 1970, n° T 1.786 - Rev. TVA n° 1, p. 108, n° 32).

M. Enseignement dans le cadre de « mini-entreprises »

Numéro 44/637
Il se crée au sein de certaines écoles de l'enseignement secondaire, des entreprises dites « mini-entreprises » ou « entreprises d'apprentissage », qui ont pour but de familiariser les élèves avec les aspects concrets de la vie en entreprise. En fait, des entreprises sont simulées sous leurs divers aspects (marketing, production, achats, ventes, transactions financières, planning, calcul du prix de revient, comptabilité,…). Ces mini-entreprises ou entreprises d'apprentissage sont des simulations d'une entreprise individuelle ou d'une société, et elles sont mises sur pied par les élèves, éventuellement sous la conduite d'organisations des classes moyennes. Les mini-entreprises ou entreprises d'apprentissage visées subissent, chaque année scolaire, une modification tant au niveau de la composition qu'en ce qui concerne la nature de l'activité qui est par ailleurs relativement limitée et qui, par conséquent, ne donne lieu à aucune distorsion de concurrence sous quelque forme que ce soit. L'objectif de ces initiatives consiste à fournir aux élèves, sous l'assistance et le contrôle des enseignants concernés, une formation orientée vers la pratique grâce à la mise en application de la connaissance théorique acquise. Dans les circonstances évoquées, ces mini-entreprises ou entreprises d'apprentissage bénéficient de l'exemption visée à l'art. 44, § 2, 4° C.TVA. L'exemption précité s'applique également aux associations qui chapeautent, en tant qu'organes de coordination, plusieurs mini-entreprises ou entreprises d'apprentissage (Déc. du 20 décembre 1989, n° ET 60.276 - Rev. TVA n° 89, p. 83, n° 920 et QP n° 503 du 10 avril 1990, KNOOPS - Rev. TVA n° 91, p. 335, n° 2).

N. Enseignement par correspondance

Numéro 44/638
L'exemption prévue à l'art. 44, § 2, 4° C.TVA est applicable notamment aux prestations suivantes qui sont fournies par une « société » ayant pour objet l'enseignement par correspondance, dans le cadre d'un cours par correspondance qu'elle organise en matière de programmation pour ordinateur :

1) la correction de travaux pratiques et la fourniture d'informations et de renseignements complémentaires nécessaires à la compréhension du cours ;

2) l'organisation de séminaires et de séances de travaux dirigés et pratiques préparatoires à l'examen ;

3) l'organisation des examens en vue de la délivrance d'un diplôme aux lauréats.

La fourniture par cette « société » aux élèves des manuels nécessaires à l'étude de la matière enseignée est aussi exemptée de la taxe (Déc. du 15 décembre 1971, n° ET 8.909 ; Rev. TVA n° 6, p. 197, n° 266, Texte actualisé).

Numéro 44/639
La question parlementaire qui suit précise ce qu'il faut entendre par « société » pour bénéficier de ladite exemption.

La forme sous laquelle l'enseignement est dispensé ne constitue pas en soi une condition de l'exemption : une formation dispensée par des cours par correspondance peut donc être exemptée pour autant que les conditions relatives à la nature de l'enseignement et au prestataire de celui-ci soient remplies.

Ainsi, sont exclus en principe du bénéfice de l'exemption, les organismes constitués sous forme de société commerciale ou à forme commerciale ou même d'association sans but lucratif dont la comptabilité ferait état d'un but lucratif (QP n° 960 du 14 mars 1994, DETIENNE - Rev. TVA n° 110, p. 1047, n° 9).

O. Enseignement de la dactylographie

Numéro 44/640
L'exemption en matière d'enseignement relative à des cours de dactylographie, est uniquement d'application lorsqu'il est satisfait aux deux conditions énumérées ci-après : d'une part, ces cours doivent être dispensés selon un cycle de cours correspondant à l'année scolaire ou académique, le respect d'un programme pédagogique et, normalement, l'organisation d'un examen final ou d'un test, en vue de délivrer un titre (diplôme, certificat, attestation, etc.). A défaut d'un tel examen, il doit bien ressortir du titre délivré que l'enseignement dispensé satisfait aux conditions posées dans la circ. n° 25/1993. En outre, l'exemption en matière de prestations d'enseignement effectuées par des organismes de droit privé ne peut s'appliquer que dans la mesure où ces derniers poursuivent des fins comparables à celles des organismes de droit public. Il s'ensuit que l'exemption en matière d'enseignement ne peut s'appliquer que lorsque ces organismes ne poursuivent pas systématiquement la réalisation de bénéfices, étant entendu que, si un bénéfice est néanmoins réalisé, celui-ci ne peut alors être distribué mais doit être utilisé pour le maintien ou l'amélioration des prestations d'enseignement ainsi dispensées. En conséquence, lorsque des prestations d'enseignement sont dispensées par un organisme de droit privé ayant la forme juridique d'une société commerciale, l'exemption en matière d'enseignement n'est en principe pas d'application, sauf s'il est démontré, à la satisfaction de l'administration, qu'en dépit du caractère commercial de l'organisme, celui-ci ne vise pas systématiquement la recherche du profit et que, le cas échéant, les bénéfices qui seraient néanmoins réalisés ne sont pas distribués. D'autre part, l'exemption ne s'applique pas davantage lorsque le prestataire de services a adopté la forme juridique d'une ASBL et que, sur base de la comptabilité tenue, il est établi qu'il recherche effectivement à réaliser des bénéfices de manière systématique. Il ne faut pas non plus perdre de vue que les ASBL qui dispensent des prestations d'enseignement exemptées de la TVA, n'ont aucun droit à déduction de la TVA qu'elles ont versée lors de l'acquisition de biens et de services qu'elles utilisent pour l'exercice de leur activité d'enseignement. En revanche, les entreprises commerciales à l'égard desquelles l'exemption ne s'applique pas peuvent déduire la taxe en amont selon les règles normales. Il ressort de ce qui précède qu'en ce qui concerne l'application ou non de l'exemption en matière d'enseignement, chaque prestataire de services qui agit dans les mêmes conditions d'exploitation est, en règle, traité de la même manière en matière de TVA, si bien qu'il ne peut être question de distorsion de concurrence (QP n° 587 du 2 octobre 1996, WILLEMS - Rev. TVA n° 127, p. 277, n° 5).

P. Enseignement donné par des personnes physiques

Numéro 44/641
Question posée au Ministre des Finances :

« Pourriez-vous, en rapport avec la modification concernant l'enseignement et les dispenses prévues à l'article 44 du Code de la TVA, nous indiquer si l'application de l'article 44 a également trait aux enseignants qui dispensent, lors de leurs soirées libres dans le courant de la semaine, des cours d'informatique dans le cadre du statut d'indépendant à titre accessoire, à la demande de sociétés qui ne sont pas reconnues comme établissements d'enseignements? »

Réponse du Ministre des Finances :

« L'Administration admet de considérer que des personnes physiques qui, sans être liées par un contrat de travail ou d'emploi, donnent des leçons dans une institution laquelle bénéficie ou pas de l'exemption en matière d'enseignement visée à l'article 44, § 2, 4° du Code de la TVA, et qui se trouvent néanmoins à l'égard de cette institution dans un rapport duquel il apparaît un lien de subordination concernant entre autres la matière à enseigner, les horaires, la rémunération, le règlement intérieur, n'agissent pas de manière indépendante au sens de l'article 4 du Code de la TVA.

Lorsque, par conséquent, une personne physique donne des cours d'informatique, pour compte de sociétés, dans les circonstances de fait énoncées à l'alinéa ci-avant, l'Administration considère, pour l'application de la TVA, qu'il existe un lien de subordination entre la société et cette personne de sorte que l'identification de cette dernière n'est pas exigée et que, dès lors, aucune taxe n'est due dans leur relation. Si l'honorable Membre vise de telles situations, la question relative à l'application de l'article 44 du Code de la TVA n'est pas pertinente » (QP n° 1341 du 28 avril 1998, VAN DEN EYNDE ; Rev. TVA n° 136, p. 638, n° 5).

Numéro 44/642
Ceci s'applique aussi à un professeur dans un centre pour les temps libres créatifs où il donne cours de dessus de travaux manuels créatifs avec de l'argile, de tissu etc…. La TVA n'est donc pas due sur les honoraires que le professeur reçoit (Déc. du 6 avril 1978 n° ET 28.002, non publiée).

Q. Organisation de séjours sportifs et/ou linguistiques à l'étranger

Numéro 44/643
Lorsqu'un organisateur, dans le cadre de l'organisation à l'étranger de cours de sports et de langues, intervient dans la fourniture, par des tiers, de prestations de transport, de logement, de nourriture ou boissons consommées sur place, de divertissement, ou d'une ou plusieurs de ces prestations de services visées à l'art. 18 C.TVA, la présomption légale visée à l'art. 20, § 2 C.TVA est applicable, pour autant que l'organisateur n'agisse pas en qualité de mandataire des prestataire de services. Cela a pour conséquence que l'organisateur de ces cours de sports et de langues est soumis aux règles relatives aux agences de voyages. Lorsque ces cours sont proposés directement aux participants par l'organisateur, la TVA est due, au taux de 21 pc, sur une marge bénéficiaire qui est elle-même égale à 13 pc du prix porté en compte aux participants, soit 2,67 pc. Par ailleurs, conformément à l'art. 45, § 4 C.TVA, la TVA ayant grevé le transport, le logement, les nourritures ou boissons consommées sur place et le divertissement, facturés au nom de l'organisateur, n'est pas déductible par ce dernier. (QP n° 1284 du 17 novembre 1994, BREUNE - Rev. TVA n° 113, p. 496, n° 13).

R. Enseignement dans le domaine médical et paramédical

1) Psychologue

Numéro 44/644
Les prestations des psychologues sont exemptées lorsqu'elles bénéficient d'une cause spéciale d'exemption. Il en est ainsi lorsqu'elles constituent des prestations d'enseignement ou de conférencier, au sens de l'art. 44, § 2, 4° et 8° C.TVA (Déc. n° T 4.801 du 8 mars 1972 - Rev. TVA n° 7, p. 249 , n° 288).

2) Logopède

Numéro 44/645
Les prestations exécutées par un logopède dans le cadre de leçons de correction de langage sont exemptées sur la base de l'art. 44, § 2, 4° C.TVA à titre de leçons privées (Déc. du 21 août 1997, n° ET 85.974, non publiée).

3) Conseiller en matière d'hygiène, de santé et de diététique

Numéro 44/646
Les informations ou conseils en matière d'hygiène, de santé physique ou mentale, ne sont pas des prestations d'enseignement au sens de l'art. 44, § 2, 4° C.TVA (Déc. du 9 décembre 1970, n° T 1.970 - Rev. TVA n° 1, p. 107, n° 30).

Numéro 44/647
Les services ayant pour objet la fourniture d'informations et de conseils en matière de diététique et de régimes amaigrissants ne constituent ni des prestations médicales au sens de l'art. 44, § 1er, 2°, ni des prestations d'enseignement au sens de l'art. 44, § 2, 4° C.TVA (Déc. du 12 septembre 1977, n° ET 26.289 - Rev. TVA n° 32, p. 479, n° 628).

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